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企业在谋划治理历程中，有时会为知足资产流动性或危害治理等需要，将所持有的金融资产转移给该资产刊行方以外的其他方。票据背书转让、应收账款保理等营业中都涉及了金融资产转移的会计处置惩罚，特殊是近年来随着我国金融立异程序的加速，资产证券化、债券买断或回购等结构化融资已经泛起，相关的跨及处置惩罚问题需要明确和规范。《企业会计准则第23号——金融资产转移》(以下简称金融资产转移准则)规范了金融资产转移简直认和计量，有助于更准确地反应因金融资产转移营业对企业带来的财务影响。
金融资产转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产刊行方以外的另一方(转人方)。这里所指的金融资产，既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产;既包括单项金融资产(或一组类似金融资产)的一部分，也包括单项金融资产(或一组类似金融资产)整体。
金融资产转移包括金融资产整体转移和部分转移。金融资产部分转移，包括下列三种情形:(1)将金融资产所爆发现金流量中特定、可识别部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。(2)将金融资产所爆发所有现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。(3)将金融资产所爆发现金流量中特定、可识别部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。金融资产转移的其他情形适用于金融资产整体转移
企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个体财务报表上应用金融资产转移准则举行会计处置惩罚之外，还应凭证《企业会计准则第33号——合并财务报表》的划定，将转入方纳入合并财务报表的规模。好比，在资产证券化实务中，企业通常设立特殊目的主体作为结构化融资的载体，从执法角度看，企业已把金融资产转移到特殊目的主体，两者之间实现了危害隔离，可是，会计处置惩罚时，若是企业能够控制该特殊目的主体，这些特殊目的主体则视同为子公司而应纳入企业合并财务报表的规模。
（一）、将收取金融资产现金流量的权力转移给另一方
企业将收取金融资产现金流量的权力转移给另一方，意味着该项金融资产爆发了所有或部分转移。通常体现为金融资产的正当出售或者金融资产现金流量权力的正当转移。例如，企业将收取贷款本金的权力整体或部分地转让给另一方；或将收取贷款利息的权力整体或部我国实务中常见的票据背书转让、商业票据贴现等，均属于这一种金融资产转移的情形。在这种情形中，转入方拥有了获取被转移金融资产所有未来现金流量的权力，转出方可视金融资产危害和酬金转移情形确定是否终止确认被转移金融资产。
（二）、将金融资产转移给另一方，但保存收取金融资产现金流量的权力，并肩负将收取的现金流量支付给最终收款方的义务
这中金融资产转移的情形通常被成作“过手协议”，由于金融资产未来现金流量的最终收款方通常是自力于转入方和转出方的第三方，转出方饰演了现金流量最终收款人的署理人的角色。这种金融资产转移情形常见于资产证券化营业。例如，当商业银行转移住房典质贷款的收益全时，银行可能认真收取所转移贷款的本金和利息并最终支付给收益权凭证的自由者，同时响应收取效劳费。因此，从体现形式上差别于第一种金融资产转移的情形。凭证金融资产转移准则，若是“过手协议”作为金融资产转移处置惩罚，必需同时切合以下三个条件：
1．从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方，这一条件要求，但金融资产转出方从该金融资产收到对等的现金流量时有义务向最终收款方支付，批注转入方肩负了延期收款的危害。收到对等的现金流量，通常是指被转移资产未来的现金流量相等。转移协议中一样平常应该对此有合理安排。有些情形下转出方爆发的短期垫付款子，若是有权全额收回该垫付款并凭证市场利率计收利息的，视同知足这一条件。
2．凭证条约约定，不可出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的包管。也就是说，企业不可出售该项金融资产，也不可以该项金融资产作为质押品对外举行担保，意味着转出方不在拥有出售或处置惩罚被转移金融资产的权力。可是，由于企业负有向最终收款方支付该项金融资产所爆发的现金流量的义务，该项金融资产可以作为企业准期支付现金流量的包管。
3.有义务将收取的现金流量实时支付给最终收款方企业无权将该现金流量举行再投资。但按条约约定在相邻两次支付距离期内将所收到的现金流量举行投资的除外。企业凭证条约约定举行再投资的，应当将投资收益凭证条约约定支付给最终收款方。这一条件不但对转出方在收款日至向最终收款方支付日的较短时代内将收取现金流量再投资作出了限制，并且对转出方出于最终收款人利益而举行的投资作出了严酷的限制，即仅允许举行现金或现金等价物投资。并且，不允许转出方在这些短期流动性强的投资中保存任何投资收益，所有的投资收益必需支付给最终收款方。
本章着重解决了金融资产转移简直认和计量，焦点是金融资产转移是否知足终止确认的条件以及在不知足终止确认条件下怎样举行计量的问题。
金融资产转移简直认，主要解决的是金融资产转移中的被转移金融资产是否应当终止确认，以及在多洪流平上终止确认的问题
(一)切合终止确认条件的转移
终止确认，是指将金融资产或金融欠债从企业的账户和资产欠债表内予以转销。凭证金融资产转移准则，金融资产转移知足下列条件的，企业应当终止确认该金融资产：（1）企业已将金融资产所有权上险些所有的危害和酬金转移给了转入方的；（2）企业既没有转移也没有保存金融资产所有权上险些所有的危害和酬金，但放弃了对该金融资产控制的。
1.企业已将金融资产所有权上险些所有的危害和酬金转移给转入方企业在判断是否已将金融资产所有权上险些所有的危害和酬金转移给了转入方时，应当较量转移前后该金融资产未来现金流量净现值实时间漫衍的波动使其面临的危害。企业面临的危害因金融资产转移爆发实质性改变，致使该危害与所转移金融资产未来现金流量净现值的总体转变相比显得不重大的，批注该企业已将金融资产所有权上险些所有的危害和酬金转移给了转入方。
这里的“险些所有危害和酬金”，企业应当凭证详细情形作出判断。可是，当需要通过盘算判断是否已将金融资产所有权上险些所有的危害和酬金转移给了转入方的，在盘算金融资产未来现金流量净现值时，应当思量所有合理、可能的现金流量波动，并接纳适当的现行市场利率作为折现率。
通常情形下，通太过析金融资产转移协议中的条款，可以较量容易地确定出企业是否已经将企业金融资产所有权上险些所有的危害和酬金转移给转入方。以下情形批注企业已将金融资产所有权上险些所有的危害和酬金转移给了转入方：
(1)不附任何追索权方法出售金融资产。企业出售金融资产时，若是凭证与购置方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购置方不可够向企业举行追偿，企业也不肩负任何未来损失。此时，企业可以认定险些所有的危害和酬金已经转移，应当终止确认该金融资产。
(2)附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。通过企业与购置方之间签署的协议，企业按一定价钱出售了一项金融资产，同时约定到期日企业再将该金融资产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。此时，该项金融资产若是爆发减值，其减值损失由购置方肩负，因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上险些所有的危害和酬金，因此，应当终止确认该金融资产。同样，企业在金融资产转以后只保存了优先凭证公允价值回购该金融资产的权力的（在转入方出售该金融资产的情形下），也应当终止确认所转移的金融资产。
（3）附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。企业将金融资产出售，同时与购置方之间签署看跌（或看涨）期权合约，但从合约条款判断，由于该期权为重各人外期权，致使到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上险些所有的危害和酬金，因此，应当终止确认该金融资产。
2.企业既没有转移也没有保存金融资产所有权上险些所有的危害和酬金，但放弃了对该金融资产控制的
企业既没有转移也没有保存金融资产所有权上险些所有的危害和酬金，及其也保存了部分担不是险些所有金融资产所有权上的危害和酬金，凭证金融资产转移准则，此时，企业应当判断是否放弃了对该金融资产的控制。若是放弃了对该金融资产的控制的，应当终止确认该金融资产
判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售所转移金融资产的现实能力。若是转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不保存关联方关系的第三方，且没有特殊条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的现实能力，同时批注企业（转出方）已放弃对该进入谁人资产的控制，从而应当终止确认所转移的金融资产。转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不保存关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否保存活跃市场，需要强调的是，若是不保存活跃市场，实时条约约定转入方有权处置惩罚该金融资产，也不批注转入方有“现实能力”，不可判断为转出方已放弃了对所转移金融资产的控制。
转入方是否能够自由处置惩罚所转移资产，也是判断转入方是否具有出售金融资产现实能力的一个方面。“能够自由处置惩罚”，批注转入方能够单独出售说诸如金融资产且没有特殊条件对此销售加以限制，使其自力于其他人的行为；并且，不保存与出售相关的约束性条款。好比，转入方出售转入的金融资时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以至于可以认定转入方未来很可能会行权。在这种情形下，不批注转入方有出售所转移金融资产的审计能力。、
企业对金融资产举行终止确认时，若是该金融资产转移使企业新获得了某项权力或肩负了某项义务，或保存了某项权力，则企业应当将这些权力或义务划分确以为资产或欠债。
(二)切合终止确认条件的转移
与终止确认相对应，未终止确认时，企业不得将金融资产或金融欠债从企业的账户和资产欠债表内予以转销。凭证金融资产转移准则，企业保存了金融资产所有权上险些所有 的分危害和酬金的，不应当终止确认该金融资产。
与上述终止确认条件相同，企业在判断是否已将金融资产所有权上险些所有的危害和酬金转移给了转入方时，应当较量转移前后该金融资产未来现金流量净现值实时间漫衍的波动使其面临的危害。企业面临的危害没有因金融资产转移爆发实质性改变的，批注该企业仍保存了金融资产所有权上险些所有的危害和酬金。
以下情形通常批注企业保存了金融资产所有权上险些所有的危害和酬金:
1.接纳附追索权方法出售金融资产。企业出售金融资产时，若是凭证与购置方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购置方能够向企业举行追偿，企业也应肩负任何未来损失。此时，可以认定企业保存了该金融资产所有权上险些所有的危害和酬金，不应当终止确认该金融资产。
2.附总回报交流的金融资产出售，该交流使市场危害又转回给了金融资产出售方。在附总回报交流的金融资产出售中，企业出售了一项金融资产，并与转入方告竣一项总回报交流协议，如将该资产爆发的利息现金流量支付给企业以换取牢靠付款额或变换利率付款额，该项资产公允价值的所有增减变换由企业肩负，从而使市场危害等又转回企业。在这种情形下，企业保存了该金融资产所有权上险些所有的危害和酬金，因此不应当终止确认所出售的金融资产。这种情形经常泛起在资产证券化实务中，例如，银行通过持有次级权益或允许对特定现金流量担保，实现了对证券化资产的信用增级。若是通过这种信用增级手艺，企业保存了被转移资产所有权上险些所有的危害和酬金，那么企业就不应当终止确认该金融资产。
3.附回购协议的金融资产出售，回购价牢靠或是原售价加合理回报。在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价钱牢靠或是原售价加上合理回报的，批注企业保存了该金融资产所有权上险些所有的危害和酬金，因此不应当终止确认所出售的金融资产。例如，接纳买断式回购、质押式回购生意卖出债券等。
4.附总回报交流的金融资产出售，该交流使市场危害又转回给了金融资产出售方。在附总回报交流的金融资产出售中，企业出售了一项金融资产，并与转入方告竣一项总回报交流协议，如将该资产爆发的利息现金流量支付给企业以换取牢靠付款额或变换利率付款额，该项资产公允价值的所有增减变换由企业肩负，从而使市场危害等又转回企业。在这种情形下，企业保存了该金融资产所有权上险些所有的危害和酬金，因此不应当终止确认所出售的金融资产。
(5)附重大价内看跌期权的金融资产出售。企业将金融资产出售，同时凭证与购置方之间签署的看跌期权合约，购置方有权将该金融资产返售给该企业，但从合约条款判断，由于该看跌期权为重大价内期权，致使购置方到期时或到期前很可能会行权，此时可以认定企业保存了该项金融资产所有权上险些所有的危害和酬金，因此，不应当终止确认该金融资产。
(三)继续涉入条件下的金融资产转移
企业既没有转移也没有保存金融资产所有权上险些所有的危害和酬金，但未放弃对该金融资产控制的，应当凭证其继续涉入所转移金融资产的水平确认有关金融资产，并响应确认有关欠债。继续涉入所转移金融资产的水平，是指该金融资产价值变换使企业面临的危害水平。在这种情形下，这种转移现实上反应了企业对所转移金融资产危害和酬金的危害敞口，这一危害敞口并不与资产整体有关，而是限制为一定的金额。即企业对被转移资产继续涉入的水平。
继续涉入的方法主要有:具有追索权、享有继续效劳权、签署回购协议、签发或持有期权以及提供担保等。有时，企业仅继续涉入所转移金融资产的一部分，例如，保存一项买入期权，以回购所转移金融资产的某一部分；保存所转移金融资产上的一项剩余权益，该剩余权益使企业仅保存了所转移金融资产所有权上的部分重大危害和酬金。此时，企业应当凭证其继续涉入所转移金融资产的部分确认有关金融资产，并响应确认有关欠债。
图24一1说明晰怎样判断金融资产是否应当终止确认，以及在多洪流平上终止确认。
凭证上述内容，可将及金融资产转移简直认总结如表24-1
表24-1 金融资产的转移与确认
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情形 |
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已转移金融资产所有权上险些所有的危害和酬金 |
终止确认该金融资产（确认新资产／欠债） | |
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既没有转移也没有保存金融资产所有权上险些所有的危害和酬金 |
放弃了对金融资产的控制 | |
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未放弃对金融资产的控制 |
凭证继续涉入所转移金融资产的水平确认有关资产和欠债及任何保存权益 | |
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保存了金融资产所有权上险些所有的危害和酬金 |
继续确认该金融资产，并将收益确以为欠债 | |
(一)终止确认条件时的计量
1.整体转移知足终止去人条件时的计量
金融资产整体转移知足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益:
。1）.所转移金融资产的账面价值；
（2）.因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变换累计额之和。
详细盘算公式如下:
金融资产 因转移 所转移 原直接计入所有者
整体转移 = 收到的 — 金融资产 ＋（或—）权益的公允价值变换
形成的损益 对价 账面价值 累计利得(或损失)
其中，
因转移 因转移交 新获得金 因转移获得 新肩负金 因转移肩负
收到的 = 易现实收 ＋ 融资产的 ＋ 效劳资产的一 融欠债的 一 效劳欠债的
对价 到的价款 公允价值 公允价值 公允价值 公允价值
【例24－1】20X8年1月20日，甲商业银行与乙金融资产治理公司签署协议，甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔打包出售给乙资产治理公司，该批贷款总金额为8000万元，原已计提减值准备为1200万元，双方协议转让价为6000万元，转让后甲银行不再保存任何权力和义务。20×8年2月20日，甲商业银行收到该批贷款出售款子。
剖析：本例中，由于甲银行将贷款转让后不在保存任何权力和义务，因此，可以判断，贷款说有权上的危害和酬金已经所有转移给乙公司，甲银行应当终止去人该组贷款。甲商业银行应作如下会计分录:
借: 存放中央银行款子 60 000 000
贷款损失准备 12 000 000
营业外支出 8 000 000
贷:贷款 80 000 000
金融资产划分为可供出售金融资产的，凭证划定应当凭证公允价值举行计量，并且公允价值的变换计入所有者权益。因此，关于可供出售的金融资产整体转移知足终止确认条件的，在计量该项转移形成的损益时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值变换累计利得或损失予以转出。
【例24一2】20X7年1月1日，甲公司将持有的乙公司刊行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价钱为330万元，20×6年12月31日该债券公允价值为310万元。该债券于20X6年1月1日刊行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6%(即是现实利率)，按年支付利息。
凭证上述资料可以判断，甲公司持有的该笔债券划分为可供出售金融资产，凭证划定应当以公允价值计量，并且公允价值的变换应计入所有者权益。
出售该笔债券时，首先应确定出售日该笔债券的账面价值。凭证例子所述情形，资产欠债表日(即20X6年12月31日)该债券的公允价值为310万元，因此出售日该债券账面价值为310万元，即“可供出售金融资产”账户余额为310万元。
其次，应确定已计入所有者权益的公允价值变换额。凭证划定，企业按期计提利息时，应当借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目，同时，按其差额，贷记或借记“可供出售金融资产——利息调解”科目。资产欠债表日可供出售金融资产公允价值高于其账面余额的差额，应当借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资源公积——其他资源公积”科目；反之作相反会计分录。经盘算，20×6年12月31日甲公司应确认应收利息和投资收益18(300X6%)万元。同时，该债券以公允价值计量，公允价值变换额应当计入资源公积。因此，原直接计入所有者权益的利得为10(310一300)万元。
最后，确定甲公司出售该债券形成的损益。凭证金融资产整体转移形成的损益的盘算公式盘算，出售该债券形成的收益为30(330一310＋10)万元。
甲公司出售该债券营业应作如下会计分录:
借:银行存款(或存放中央银行款子) 3 300 000
贷:可供着名金融资产3 100 000
投资收益200 000
同时，将原计入所有者权益的公允价值变换利得或损失转出
借:资源公积——其他资源公积100 000
贷:投资收益l00 000
因金融资产转移获得了新金融资产或肩负了新金融欠债的，应当在转移日凭证公允价值确认该金融资产或金融欠债，并将该金融资产扣除金融欠债后的净额作为珊瑚树对价的组成部分。新获得的金融资产或新肩负的金融欠债，包括看涨期权、看跌期权、担保欠债、远期条约、交流等。
【例24一 3】沿用【例24一 2】，甲公司将债券出售给丙公司时，同时签署了一项看涨期权合约，期权行权日为20×7年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值（时间价值）为10万元。假定行权日该债券的公允价值为300万元。其他条件稳固。
剖析：本例中，由于期权的行权价（400万元）大于行权日债券的公允价值（300万元），因此，该看涨期权属于重大价外期权，即甲公司在行权日不会重新购回该债券。以是，在转让日，可以判断债券所有权上的危害和酬金已经所有转移给丙公司，甲公司应当终止确认该债券。但同时，由于签署了看涨期权合约，获得了一项新的资产，应当凭证在转让日的公允价值（10万元）确认该期权。
甲公司出售该债券营业一个作如下会计纪录；
借：银行存款（或存放中央银行存款） 3300000
衍生工具——看涨期权 100000
贷：可供出售金融资产 3100000
投资收益 300000
2.部分转移知足终止确认条件时的计量
l.部分转移知足终止确认条件时损益简直定
金融资产部分转移知足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，凭证各自的相对公允价值举行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益: (1)终止确认部分的账面价值； (2)终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变换累计额中对应终止确认部分的金额之和。（作废分段）既当金融资产部分转移知足终止确认条件时，应当将知足终止确认的部分从企业的账户及资产欠债表上予以转销，并确认此项转移损益。为确定应从企业的账户及资产欠债表上转销部分的金额，企业应将所转移金融资产整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分之间按各自相对公允价值举行分摊， (同时，原直接计入所有者权益的公允价值变换累计额中对应终止确认部分的金额，也是指涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形，此时，应当凭证金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额举行分摊后确定。若是企业保存一项因提供效劳而确认效劳资产的，应将所保存的效劳资产视同未终止确认金融资产的一部分。
企业在终止确认部分和未终止确认部分之间分派所转移金融资产整体的账面价值时，需要确定未终止确认部分的公允价值，将所转移金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和未终止确认部分之间举行分摊。详细而言，未终止确认部分的公允价值应当凭证下列划定确定: (1)企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或爆发过与未终止确认部分有关的其他市场生意的，应当凭证最近现实生意价钱确定。 (2)未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的现实生意价钱的，应当凭证所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，凭证金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。
【例24一4】A商业银行与B商业银行签署一笔贷款转让协议，A银行将该笔贷款90%的受益权转让给B银行，该笔贷款公允价值为1100 000元，账面价值为1 000 000元。假定不保存其他效劳性资产或欠债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由B银行继续，当乞贷人不可送还该笔贷款时，也不可向A银行追索。同时也不思量其他相关因素，则A商业银行应作如下会计处置惩罚:
(1)判断应否终止确认
由于A银行将贷款的一定比例转移给B银行，并且转移后该部分的危害和酬金不再由A银行肩负，A银行也不再对所转移的贷款具有控制权，因此，切合金融资产转移准则中划定的部分转移的情形，也切合将所转移部分终止确认的条件。
(2)盘算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值
由于A银行将该笔贷款90%的受益权转让给B银行，凭证例子所述情形，A银行应确认此项出售所收到的价款为990000(1100 000 X 90%)元，保存的受益权为110000(1 100 000一990 000)元。
(3)将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分举行分摊
由于所转移贷款整体的账面价值为1000 000元，终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为990 OOO元和110 000元，应将贷款整体账面价值举行如下分摊，见表24一2。
表, 24一2 单位:元
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各自公允价值 |
占整体公允价值的百分比 |
分摊后的账面价值 | |
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已转移部分 |
990 000 |
90% |
900 000 |
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未转移部分 |
110 000 |
10% |
100 000 |
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合计 |
1 100 000 |
100% |
1 000 000 |
经上述分摊后可见，已转移的贷款部分应分摊的账面价值为900 000元，即贷款应转销900 000元。
(4)此项转移应确认的损益
A银行应确认的转移收益=990 000一900 000=90000(元)
(5)A银行应作如下会计分录:
借:存放中央银行款子 990000
贷:贷款 900000
金融资产转移收益或营业外收入 90000
3.效劳资产和效劳欠债的计量
当企业在转让贷款及应收款子等金融资产时，常；岫员蛔玫慕鹑谧什绦峁┲卫硇Ю。例如，商业银行在将信贷资产转移给特殊目的的信托而举行资产证券化营业时，经常与特殊目的的信托签署效劳条约，担当贷款效劳机构，保存收取金融资产现金流量的权力，并肩负将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。作为贷款效劳商，会收取一定的效劳费并爆发一定的本钱。金融资产转移准则划定，但企业转移一项金融资产知足终止确认标准，若是与金融资产转入方签署效劳条约提供相关效劳的（包括收取该金融资产的现金流量，并将收取的现金流量交付给指定的资金保管机构等），应当就该效劳条约确认一项效劳资产或效劳欠债。效劳欠债应当凭证公允价值举行初始计量，并作为金融资产转移对价的组成部分。效劳资产应当视同未终止去人金融资产的一部分，其金额应凭证所转移金融资产整体的账面价值在终止确认和未终止去人部分（包括效劳资产）之间按各自相对公允价值举行分摊。实务中，效劳条约所涉及的效劳费金额较小的，企业（转出方）可以在收取效劳费当期确以为中心营业收入。
。ǘ）未知足终止确认条件时的计量
企业保存所转移金融资产所有权上险些所有的危害和酬金的，批注企业所转移的金融资产不知足终止确认的条件，不应当将其从企业的账户及资产欠债表上予以转销。此时，企业应当继续确认所转移的金融资产整体，因资产转移而收到的对价，视同企业的融资乞贷，应当在收到时确以为一项金融欠债。
需要注重的是，该金融资产与确认的相关金融欠债应当划分计量，不得相互抵销。在随后的会计时代，企业应当继续确认该金融资产爆发的收入和该金融欠债爆发的用度。此时，所转移金融资产和相关欠债应在反应企业所保存的权力和义务的基础上举行计量，即，若是所转移的金融资产以摊余本钱计量的，对相关欠债的计量应当使所转移金融资产和相关欠债的账面价值即是企业保存的权力和义务的摊余本钱，若是所转移金融资产以公允价值计量的，对相关欠债的计量应当使所转移金融资产和相关欠债的账面价值即是企业保存的权力和义务的公允价值。可是，若是所转移的金融资产以摊余本钱计量的，确认的相关欠债不得指定为以公允价值计量且其变换计入当期损益的金融欠债。
【例24－5】20×7年4月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200 000元，年利率为3.5%。同时，甲公司与丙公司签署了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为201 750元。20×7年7月1日，甲公司将该笔国债购回。假定该笔国债条约利率与现实利率差别较小，甲公司应作如下会计处置惩罚:
(1)判断应否终止确认
由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司应将该笔国债购回，因此可以判断，该笔国债险些所有的危害和酬金没有转移给丙公司，甲公司不应终止确认该笔国债。
(2)20×7年4月1日，甲公司出售该笔国债时
借:银行存款 200 000
贷:卖出回购金融资产款 200 000
(3)资产欠债表日确认利息用度时
20×7年6月30日，甲公司应按现实利率盘算确定卖出回购国债的利息用度，由于该笔国债条约利率与现实利率差别较小，甲公司可以以条约利率盘算确定利息用度。
卖出回购国债的利息用度=200 000X3.5%×3/12=1750(元).
借:利息支出1 750
贷:卖出回购金融资产款1 750
(4)20×7年7月1日，甲公司回购时
借:卖出回购金融资产款200000
应付利息 1750
贷:银行存款 201 750
（三）继续涉入条件下金融资产转移的计量
企业既没有转移也没有保存金融资产所有权上险些所有的危害和酬金，且未放弃对该金融资产控制的，应当凭证其继续涉入所转移金融资产的水平确认有关金融资产和金融欠债。企业所确认的金融资产和金融欠债，应当充分反应企业所保存的权力和肩负的义务。
企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关欠债去人相关用度。继续涉入所形成的相关资产和欠债不应当相互抵销，厥后续计量凭证《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关划定处置惩罚。继续涉入资产应凭证所转移的性子及其分类，列报于自查欠债表中的贷款、应收款子等。继续涉入欠债应当凭证所转移的资产是按摊余本钱计量照旧按公允价值计量，分类为按公允价值计量且其变换计入当期损益的金融欠债或其他金融欠债。
1.通过担保方法继续涉入
企业通过对所转移金融资产提供财务担保方法继续涉入的，应当在转移日凭证金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时凭证财务担保金额和财务担保条约的公允价值之和确认继续涉入形成的欠债。这里的财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求送还的最高金额。财务担保条约的公允价值，通常是指提供担保而收取的用度，若是财务担保条约的公允价值不可合理确定，则应当视同其即是零。
【例24－6】甲银行与乙银行签署一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1000万元、年利率为10%、贷款限期为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为1 000万元。双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，现实贷款损失凌驾担保金额的部分由乙银行肩负。转移日，该笔贷款(包括担保)的公允价值为1 000万元，其中，担保的公允价值为100万元甲银行没有保存对该笔贷款的治理效劳权。
剖析甲银行由于既没有转移也没有保存该笔组合贷款所有权上险些所有的危害和酬金并且由于贷款没有活跃的市场，乙银行不具备出售该笔贷款的“现实能力”，导致甲银行也未放弃对该笔贷款的控制，以是，应当凭证继续涉入该笔贷款的水平确认有关资产和欠债。
由于转移日该笔贷款的账面价值为1 000万元，提供的财务担保金额为300万元，甲银行应当凭证300万元确认继续涉入形成的资产。由于财务担保条约的公允价值为100万元，以是甲银行确认继续涉入形成的欠债金额为400 ( 300 +100)万元。因此，转移日甲银行应作以下会计分录:
借:存放中央银行款子9900000
继续涉入资产 3 000 000
其他营业本钱 1100000
贷:贷款 10 000 000
继续涉入欠债 4 000 000
2.附期权条约并且所转移金融资产按摊余本钱计量方法下的继续涉入
企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权，使所转移金融资产不切合终止确认条件，且凭证摊余本钱计量该金融资产的，应当在转移日凭证收到的对价确认继续涉入形成的欠债。
所转移金融资产在期权到期日的摊余本钱和继续涉入形成的欠债初始确认金额之间的差额，应当接纳现实利率法摊销，计入当期损益；同时，调解继续涉入所形成欠债的账面价值。相关期权行权的，应当在行权时，将继续涉入形成欠债的账面价值与行权价钱之间的差额计入当期损益。
【例24一7】
B公司持有一笔账面价值为102万元的恒久债券投资，该债券在果真市场不可生意且不易获得，B公司将其划分为持有至到期投资。20×6年1月1日，B公司以100万元价款将该笔债券出售给D公司，同时与D公司签署一项看涨期权合约，行权日为20×7年12月31日，行权价为105万元，已知出售日该债券的公允价值为104万元。假定行权日该债券的摊余本钱为106万元。
剖析：本例中，看涨期权的保存，意味着B公司收取债券未来现金流量（债券本金和利息）的权力没有终止，而将这项权力转移给了D公司。可是，出售债券所附的看涨期权既不是重大的家外期权（期权行权价105万元与债券的公允价值104万元相比），因此，B公司既没有转移也没有保存该债券所有权上险些所有的危害和酬金。同时，因债券没有活跃的市场，D公司不拥有出售该债券的现实控制能力，以是B公司坚持了对该债券的控制。因此，B公司应当凭证继续涉入水平确认和计量被转移债券。有关盘算和会计分录如下：
20×6年1月1日，B公司应当确认继续涉入形成的欠债的入账价值为100万元
借：银行存款 100
贷：继续涉入欠债 100
20×6年1月1日至20×7年12月31日时代，将该欠债与行权日债券的摊余本钱之间的差额6万元（106-100），接纳现实利率法摊销，计入损益。
与此同时，B公司继续以摊余本钱计量该债券，并且接纳现实利率法摊销债券行权日的摊余本钱与出售日账面价值之间的差额4万元（106-102）。
20×7年12月31日，若是B公司行权
借：继续涉入欠债 106
贷：银行存款（行权价） 105
投资收益 1
若是B公司不可权
借：继续涉入欠债 106
贷：持有至到期投资 106
同样，若是转出偏向转入方签出一项看跌期权，其会计处置惩罚要领与上例类似。
3.持有看涨期权且所转移金融资产以公允价值计量方法下的继续涉入
企业因持有一项看涨期权使所转移金融资产不知足终止确认条件，且凭证公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍凭证公允价值确认所转移金融资产，同时凭证下列划定计量继续涉入形成的欠债:
(1)该期权是价内或平价期权的，应当凭证期权的行权价钱扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的欠债。
(2)该期权是价外期权的，应当凭证所转移金融资产的公允价值扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的欠债。
【例24-8】20×7年1月1日，A公司向B公司出售一项可供出售的金融资产，该金融资产初始入账价值80万元，转让日的公允价值为104万元，获得价款100万元，可是双方签署了一项于20×8年12月31日以105万元购回该资产的看涨期权合约。假定B公司没有出售该生意性资产的现实能力，A公司没有放弃对该资产的控制。
剖析：本例中，由于A公司持有一项看涨期权，使得其既没有转移也没有保存该金融资产所有权上险些所有的危害和酬金，同时也没有放弃对该金融资产的控制，因此，应当凭证继续涉入水平确认有关金融资产和欠债。详细会计处置惩罚如下：
20×7年1月1日：A公司继续凭证公允价值确认该金融资产。由于该看涨期权为价外期权（行权价105万元大于资产公允价值104万元），其时间价值（特另外支付额）为4万元（104-100），因此，继续涉入欠债的入账价值为100万元（104-4）；峒品致嘉
借：银行存款 100
贷：继续涉入欠债 100
20×7年12月31日：假定资产的公允价值增添为106万元，此时，该期权为价内期权（行权价105＜106万元），时间价值为2万元。因此，继续涉入欠债变为103万元（105-2）；峒品致嘉
借：可供出售金融资产——公允价值变换 2
资源公积——其他资源公积 1
贷：继续涉入欠债 3
20×8年12月31日：假定生意性金融资产的公允价值爆发变换，A公司将以价内行权；峒品致嘉
借：继续涉入欠债 103
资源公积——其他资源公积 2
贷：银行存款 105
假定资产的公允价值降为103万元，此时，A乖哦你是将不会行权，则A公司将终止确认生意性金融资产和继续涉入的欠债，会计分录为：
借：继续涉入欠债 103
资源公积——其他资源公积（104-80-1） 23
贷：可供出售金融资产 106
投资收益（金融资产转让收益） 20（100-80）
4.出售看跌期权且所转移金融资产以公允价值计量方法下的继续涉入
企业因卖出—项看跌期权使所转移金融资产不知足终止确认条件，且凭证公允价值计量该金融资产的，应当在转移日凭证该金融资产的公允价值和该期权行权价钱之间的较低者，确认继续涉入形成的资产；同时，凭证该期权的行权价钱与时间价值之和，确认继续涉入形成的欠债。也就是说，若是企业卖出的一项看跌期权使所转移金融资产不知足终止确认条件，则企业仍应继续确认该项资产。由于企业对所转移金融资产公允价值高于期权行权价钱的部分不拥有权力，因此，当该金融资产原凭证公允价值举行计量时，继续确认该项资产的金额为其转移日公允价值与期权行权价钱之间的较低者。
【例24一9】
20×7年12月31日，A公司向B公司出售一项划分为可供出售金融资产的权益性投资，该投资初始入账价值80万元，转让日的公允家孩子为97万元，获得价款102万元，可是双方签署了一项看跌期权协议，约定在两年内，当该资产公允价值低于96万元时，B公司可以96万元返售给A公司。假定B公司没有出售该生意性金融资产的现实能力，A公司没有放弃对该资产的控制。
剖析：本例中，由于A公司签出一项看跌期权，使得其既没有转移也没有保存该金融资产所有权上险些所有的危害和酬金，同时也没有放弃对该金融资产的控制，因此，应当凭证继续涉入水平确认有关金融资产和欠债。详细盘算和会计处置惩罚如下：
20×7年1月1日：A公司应当凭证该金融资产的公允价值（97万元）和该期权行权价钱（96万元）之间的较低者，确认继续涉入形成的资产为96万元。由于看跌期权的时间价值（特殊收款额）为5万元（102-97），因此，继续涉入形成欠债的入账金额为101万元（96+5），会计分录如下：
借：银行存款 102
贷：继续涉入欠债 101
可供出售金融资产 1
20×7年12月31日，假定资产公允价值下跌为94万元，此时，期权为价内期权（行权价96＞94），期权时间价值为2万元。因此，继续涉入资产的价值从96万元降为94万元（94＜96），响应地，继续涉入欠债的金额从101万元降为98万元（96+2），会计分录为：
借：继续涉入欠债 3
贷：可供出售金融资产 2
资源公积——其他资源公积 1
20×8年12月31日，假定资产的公允价值没有爆发变换，B公司决议在价内行权，A必需以行权价重新取得该投资，会计分录为：
借：继续涉入欠债 98
贷：银行存款 96
资源公积——其他资源公积 2
5.附上下期权且所转移金融资产以公允价值计量方法下的继续涉入
企业因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权(即上下期权)使所转移金融资产不知足终止确认条件，且凭证公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍凭证公允价值确认所转移金融资产；同时，凭证下列划定计量继续涉入形成的欠债:
(1)该看涨期权是价内或平价期权的，应当凭证看涨期权的行权价钱和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的欠债。
(2)该看涨期权是价外期权的，应当凭证所转移金融资产的公允价值总额和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的欠债。
【例24－10】甲公司与乙公司签署一项股票转让协议，同时购入一项行权价为110万元的看涨期权，并出售了一项行权价为90万元的看跌期权。假定转移日该股票的公允价值为100万元，看涨期权和看跌期权的时间价值划分为5万元和2万元。
剖析:由于甲公司因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权使所转移股票投资不知足终止确认条件，且凭证公允价值来计量该股票投资，因此，应当在转移日仍凭证公允价值确认所转移金融资产。凭证相关划定甲公司应确认的金融资产金额为100万元；应确认的继续涉入形成的欠债金额为97[ (100＋2)一5]万元。
6.金融资产部分转移的继续涉入
企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当比照金融资产部分转移时知足终止确认条件的相关划定举行处置惩罚。
【例24－11】甲银行持有一组住房典质贷款，乞贷方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余本钱均为10 000万元，票面利率和现实利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构(以下简称受让方)举行证券化。有关资料如下:
20×7年1月1日，甲银行与受让方签署协议，将该组贷款转移给受让方，并治理有关手续。甲银行收到款子9 115万元，同时保存以下权力:(1)收取本金1000万元以及这部分本金按10%的利率所盘算确定利息的权力；(２)收取以9000万元为本金、以0.5%为利率所盘算确定利息(逾额利差账户)的权力。受让人取得收取该组贷款本金中的9000万元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权力。凭证双方签署的协议，若是该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1:9的比例在甲银行和受让人之间举行分派；可是，如该组贷款爆发违约，则违约金额从甲银行拥有的1 000万元贷款本金中扣除，直到扣完为止。
20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为10 100万元，0.5%的逾额利差账户的公允价值为40万元。
剖析及会计处置惩罚:
(1)甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大危害和酬金(如重大提前偿付危害)，但由于设立了次级权益(即内部信用增级)，因而也保存了所有权相关的部分重大危害和酬金，并且能够对留存的该部分权益实验控制。凭证金融资产转移准则，甲银行应接纳继续涉入法对该金融资产转移生意举行会计处置惩罚。
（2）甲银行收到9 115万元对价，由两部分组成；一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即9090（10100×90%）万元；另一部分是由于使保存的权力次级化所取得的对价25万元。别的，由于逾额利差账户的公允价值为40万元，从而甲银行的该项金融资产转移生意的信用增级相关的对价为65万元。
假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失盘算如外貌24—3。
表24—3
|
预计公允价值 |
百分比 |
分摊后的账面价值 | |
|
已转移部分 |
9 090 |
90% |
9 000 |
|
未转移部分 |
1 010 |
10% |
1 000 |
|
合计 |
10 100 |
100% |
10 000 |
甲银行该项金融资产转移形成的利得=9090－9000＝90（万元）
（3）甲银行仍保存贷款部分的账面价值为1000万元。
（4）甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不可收到的现金流入量大值1000万元；另外，逾额利差账户形成的资产40万元实质上也是继续涉入形成的资产。
因继续涉入而确认欠债的金额，按因信用增级使甲银行不可收到的现金流入最大值1000万元和信用增级的公允价值总额65万元，两项合计为1065万元。
据此，甲银行在金额资产转移日应作如下账务处置惩罚：
借：存放中央银行款子 91 150 000
继续涉入资产——次级权益 10 000 000
——逾额账户 400 000
贷：贷款 90 000 000
继续涉入欠债 10 650 000
金融资产转移收益或营业外收入 900 000
（5）金融资产转移后，甲银行应凭证收入确认原则，接纳现实利率法将信用增级取得的对价65万元分期予以确认。别的，还应在资产欠债表日对已确认资产确认可能爆发的减值损失。好比，在
借：资产减值损失 3 000 000
继续涉入欠债 3 000 000
贷：贷款损失准备——次级权益 3 000 000
&nb, sp; 继续涉入资产——次级权益 3 000 000
关于金融资产转移的会计处置惩罚，账政部一经印发过《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关营业会计处置惩罚的暂行划定》(财会〔2003〕l4号)和《信贷资产证券化试点会计处置惩罚划定》(财会[2005]12号)(以下简称原制度)，金融资产转移准则是在对原制度举行修订完善的基础上完成的。金融资产转移准则与原制度相比，主要的转变是:
原制度仅涉及应收债权和信贷资产转移，金融资产转移准则规范了所有金融资产转移的会计处置惩罚；原制度没有对金融资产转移的看法以及差别情形作出界定，金融资产转移准则对此作了明确划定；原制度没有就金融资产终止确认的条件作出周全系统的划定，金融资产转移准则对差别情形下金融资产转移是否切合终止确认条件作了明确的划定。
凭证《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的划定，企业应当在首次执行日起，对金融资产转移接纳未来适用法举行处置惩罚。
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